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金融工具準則解讀(二):金融工具準則框架的核心概念
2019年12月18日

金融工具會計準則本身邏輯結構極其復雜,非常抽象深奧,會計術語也晦澀難懂,其核算和規范對象涉及大量前沿的經濟活動,整個金融工具準則體系難免讓人心生畏懼。本部分結合新金融工具會計準則體系結構,對理解金融工具會計準則需要把握的核心概念進行梳理,為更好地學習和解讀新金融工具準則做好準備。

金融工具,是指形成一個企業的金融資產,并形成其他單位的金融負債或權益性工具的合同。金融工具的定義中涉及了三個概念,即金融資產、金融負債和權益性工具。金融資產是從金融工具持有者(權利方)的角度來定義的,而金融負債和權益性工具則是從工具發行者(義務方)的角度來定義的。金融工具在初始確認時被劃分為金融資產、金融負債和權益性工具,金融工具最終將導致現金的收支或權益工具的獲得或者發行。

金融工具若按照合同屬性與風險收益類型分成衍生品、權益類和債權類三類金融工具。債權型還需要根據合同現金流類型分為基本型債權工具(合同現金流僅僅為本金和利息)與混合型債權工具。

通過金融工具的定義可知,金融工具具有合同屬性,它們是兩方或者多方之間的一項安排,明確清晰的合同權利和合同義務,而非實物資產通常具有法律上的強制性。金融工具在形成企業金融資產的同時,也會形成其他單位的金融負債或權益性工具。金融工具的識別主要依據經濟實質而不是法律形式,合同形式可以具有不同的形式,不一定是書面形式。

值得注意的是,金融工具相關準則并非適用于所有的金融工具,比如保險合同。相反,并未滿足金融工具的非金融項目合同,特別是某些商品合同,與金融工具具有類似的特征,則有可能適用金融工具相關準則。金融工具的適用范圍見本系列解讀——《新金融工具準則概述》,例如金融工具不適用已買入或者賣出非金融項目的合同,但是能以現金或其他金融工具凈額計算,或通過交換金融工具計算的例外。

提  示:

所有的金融工具均由合同確定,非合同權利/義務不屬于金融工具。

【案例1】黃金不是金融資產,而是一種商品。雖然黃金的流動性很強,但黃金并不附有收取現金或其他金融資產的合同權利。

【案例2】預付款項不是金融資產,因為其最終導致收回客戶的貨物(或服務),而不是收取現金或獲得權益工具。同理適用于預收款項(遞延收益)及大部分產品保險義務也不屬于金融負債,因為它流出的經濟利益,是交付商品和服務,而不是支付現金或另一金融資產的合同性義務。

【案例3】應交稅費不是金融負債,因為其是法定義務,而不是合同義務。金融工具所指的義務是一項合同義務,該義務是《民法》適用范圍內的民事主體之間簽訂的合同所涉及的義務。而應交稅費是國家按照《稅法》規定進行強制征收的,征納雙方的關系不是平等的民事主體之間的合同關系,因此應交稅費不是金融負債。

【案例4】應付職工薪酬不是金融負債,應付職工薪酬產生的根源為雇傭關系,而非融資關系。金融負債一定是合同義務產生的,但是合同義務形成的負債不一定都是金融負債。

【案例5】或有事項的預計負債不是金融負債,預計負債屬于推定義務,不是產生于合同,因此不屬于金融負債。同理,或有資產也不屬于金融資產。

【案例6】賒購和賒銷,只有實物轉移日之后的債權債務才構成金融資產或者負債。

【案例7】普通股的應付股利不是金融負債。金融負債是由符合金融工具的合同導致的合同義務,而應付股利是由股東會議創設的義務,不是合同義務,因此應付股利不屬于金融負債。

【案例8】或有權利和義務:執行一項合同性權利,可能是無條件的,也可能有賴于未來事項的發生?;蛴袡嗬土x務滿足金融資產或金融負債的定義。例如財務擔保賦予貸款方一項合同性權利,在借款方無法還款的情況下,向擔保方收取現金。此類合同權利和義務產生于過去的交易或事項(擔保方的承諾),盡管貸款方執行其權利以及擔保方履行其義務均依賴于未來不確定的事項。但是盡管或有權利和義務能夠滿足金融工具的定義,卻不一定滿足在財務報表中的確認條件,而且它可能屬于保險合同準則的保險合同或其他合同。

【案例9】只以實物結算的期貨合同不是金融工具,如商品期貨。但是可以凈額或交換金融工具結算的合同可以視為金融工具。

【案例10】與商品掛鉤,但以現金結算的合同屬于金融資產或者負債。如某債券的本金金額可能通過債券到期日的原油市價乘以固定數量的原油來確定,但以現金進行結算。

總結:金融工具的概念體系框架體系下的核心概念、要素及其邏輯關系可以用下圖來描述:

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[注] 金融工具合同的標的類型包括:基礎金融工具,非基礎金融工具;金融工具合同的風險類型包括:優先交付(追償)權,剩余分配(索?。?。

作者:中匯審計專業技術部

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